Exclusão do ICMS/ISSQN da Base de Cálculo do PIS e do COFINS

02 de março de 2020
Com a decisão do Supremo Tribunal Federal referente a inclusão dos valores pagos a títulos de  ICMS na base de cálculos do PIS e do COFINS e diante da instrução normativa nº 1.911, de 11 de outubro de 2019, da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, surge uma importante oportunidade de implementação de um planejamento tributário nas empreas, visando a retirada da base de cálculo do PIS e COFINS os valores referente ao ICMS em declarações futuras, ao mesmo tempo buscar a repetição do indébito dos valores pagos de forma indevida a receita federal.

A COFINS é uma contribuição pessoal, incidente sobre a receita ou faturamento das pessoas jurídicas. Sua finalidade é o financiamento da seguridade social tornando-o, pois, um tributo fiscal.

Tem como fato gerador o aferimento de receitas, em determinado período de apuração, ou seja, possui um fato gerador complexo. Está prevista no art. 194 da Constituição Federal. Da mesma forma é o mesmo conceito aplicar-se-ão ao PIS, este previsto no art. 239 da mesma Carta e com finalidade específica para custear o seguro desemprego, bem como os abonos salariais anuais mínimos.

Devemos voltar atenção para o conceito constitucional que, previsto pelo art. 195, I, b da Carta Maior da República, revelou que a incidência destes tributos serão sobre a receita ou faturamento das pessoas jurídicas. Este binômio foi amplamente discutido pela doutrina e jurisprudência, com a finalidade de sedimentar-se os conceitos distintos de receita e faturamento.

Isto porque, ao fazermos uma análise teleológica do dispositivo é certo que o legislador pretendeu ampliar seu espectro de arrecadação, podendo fazer incidir o tributo sobre base de cálculos muito mais ampla do que aquela anterior a Emenda Constitucional 20 de 1998.

Por haver multiplicidade dos conceitos coube ao Supremo Tribunal Federal que encerrasse a questão, provendo o definitiva abrangência do binômio.

A corte sedimentou, pois, que o conceito de faturamento e receita bruta os quais previstos no art. 195, I, b, da Constituição Federal, são sinônimos.
 
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1° DO ARTIGO 3° DA LEI N° 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional n° 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1° do artigo 3° da Lei n° 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (RE 346084, Relator (a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator (a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 01- 09-2006 PP-00019 EMENT VOL-02245-06 PP-01170).
 
É claro que tendo a competência tributária relativa ao faturamento sido regularmente introduzida pelo constituinte originário, não há que se falar em inconstitucionalidade da expressão.

Porém, as expressões faturamento e receita não podem ser interpretadas de outra forma senão em harmonia com o art. 145, § 1° da Constituição Federal, em ordem da unidade da ordem constitucional.

Isto significa ter de respeitar a capacidade contributiva e, especialmente, o patrimônio, os rendimentos e atividade exercida pelo contribuinte.

É o Estado que ora lhe imprime trabalhos hercúleos (o constituinte originário, ao passo que permitiu fosse o faturamento tributado), ora lhe amacia a carne prevendo princípios norteadores favoráveis ao contribuinte, no mesmo ordenamento jurídico.

Certamente que deduz-se certa racionalidade do constituinte originário que percebeu a sobrecarga tributária que imputaria no momento daquela redação e, com efeito, tratou de estabelecer os limites da ganância.

Por conseguinte, restou lídimo que o conceito de faturamento e receita bruta eram uma só informação, assim entendida como a totalidade de receitas auferidas pela atividade mercantil de produtos ou serviços. O tema é complexo e, por este motivo, dividimos nossa explanação por várias etapas, começando pela luz da melhor doutrina:
 
“As empresas que estiverem no regime de lucro real devem recolher as contribuições no regime não–cumulativo. Significa dizer, a base de cálculo das contribuições pra essas empresas será o valor da receita bruta, deduzidas as despesas permitidas em lei.” (Marcus de Freitas Gouvêa, in Tributos em Espécie, Editora JusPodium, p.477).

Conforme já afirmado no precípuo factual a sociedade empresaria impetrante é optante pelo lucro real, de sorte que suas contribuições de PIS e COFINS devem ser, com a inteligência da informação acima, recolhidas pelo sistema não cumulativo. As contribuições incidem sobre a receita bruta e, sobre a base de cálculos apurada, aplicam-se as alíquotas.

Ao passo que chegamos a base de cálculos dos referidos tributos podemos iniciar as melhores minucias de nosso objetivo com a presente lide.

Isto porque, se a base de cálculos do PIS e COFINS é o faturamento mensal da pessoa jurídica, assim entendido como o total das receitas auferidas pela mesma (art. 1º da Lei 10833/03), não resta dúvidas que o valor recolhido a título de ICMS não pode integrar a base de cálculos tributária.

Como se sabe o Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre a prestação de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, é tributo constitucional plurinuclear de competência estadual.

Seu fato gerador, ao que nos interessa, é a circulação da mercadoria, ou seja, a mudança de propriedade de coisa adquirida por um empresário, para revenda. Por expressa disposição constitucional a base da cálculos do ICMS é o valor da operação relativa à circulação de mercadorias.

Inclui-se, ainda, o montante do próprio tributo, como já teve oportunidade de se manifestar a corte superior e cujo discussão não é nosso objeto (ICMS “por dentro”). Assim, a doutrina:
 
“(...) entende-se por valor da operação o montante efetivamente recebido pelo vendedor e mais outras despesas cobradas e debitadas, que tenham relação com a operação, tais como descontos condicionais, seguros, fretes e outras” (Deonísio Koch in Manual do ICMS – teoria e prática. 3ª Ed, Juruá, p.253)
 
Portanto, de um lado temos um imposto incidente sobre o montante recebido pela alienação de mercadoria por parte de uma pessoa jurídica. Doutro, temos tributo que incide sobre o total do faturamento da sociedade empresária.

O contrassenso que pretendemos evidenciar é que o tributo sobre o faturamento não pode levar em conta, em sua base de cálculos, os valores que já foram destinados à quitação de outro tributo.

Ora que, tal disposição é atentatória grave ao Princípio da não cumulatividade tributária, basilar constitucional da ordem tributária, conforme bem explica ilustre tributarista:
 
“Remarcamos, porém, que a criação de impostos residuais só poderá ser feita mediante lei complementar e, não bastasse isso, observado o princípio da não cumulatividade” (Roque Antônio Carrazza, in Curso de Direito Constitucional Tributário, 28ª Edição, Malheiros, p. 722).”

Ao inferir a competência residual da União nos revela que o tributo federal deve se adequar aos estaduais e municipais e nunca ao contrário. Parece banal em última análise, contudo esta é a grande dúvida de diversos profissionais das áreas contábeis e até mesmo jurídica.

Não significa dizer, a este ponto que o PIS COFINS não poderia ter sido instituído pelo legislador. Conquanto seja figura monstruosa relativa à classificação jurídica do art. 145 da Constituição Federal e Art. 5º do Código Tributário Nacional, não é nosso objetivo crucificar por completo o tributo discutido, tão-somente afirmar que parte de sua incidência fere a Carta Maior Brasileira. “... Não há incidência de tributo sobre tributo”.
 
A tributação tem como base um fato econômico e o tributo não é um fato econômico. O PIS COFINS tem como base de cálculo o faturamento, que, segundo conceito que o Supremo explicitou em julgados anteriores, é a venda de mercadorias e serviços. Ou seja, todo conjunto das atividades típicas da empresa. O ICMS e o ISSQN não podem entrar como se fossem faturamento das empresas.

O mesmo raciocínio aplicado à exclusão do ICMS da base de cálculos do PIS e da COFINS, também, é cabível para excluir o ISSQN da base de cálculo desses dois tributos, pois o referido imposto estadual corresponde a despesa do sujeito passivo das contribuições sociais e, em hipótese alguma, receita, entendimento este que alcança também o PIS, pleito que é, por legislação, idêntico a COFINS.

Não há tributo sobre tributo e a não cumulatividade deve ser vista não apenas como um princípio, mas também como uma técnica, conforme bem nos ensina Hugo de Brito Machado. Isto porque o próprio modo pelo qual se realiza a não cumulatividade está expressamente descrita na Constituição Federal.
 
“Mais recentemente, porém, o Supremo Tribunal Federal alterou seu posicionamento decidindo que a redução da base de cálculos é uma forma de isenção parcial, impondo  o estorno proporcional do crédito correspondente. (STF, Pleno, RE 174.478/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ de 30/09/2005, p.5) in Código Tributário Nacional, de Hugo de Brito Machado Segundo, Atlas, 4ª Edição, p.98).”

Por fim, é evidente que compromete a própria legalidade. Ora, se preceito básico da administração pública é obedecer a este Princípio, em sua forma mais fundamental e vinculada, e não o faz, ao contrariar dois princípios basilares devidamente constitucionalizados, é certo que o ato administrativo é vazio, não denota razão de prosperar.

A questão é, fundamentalmente, constitucional, haja vista ter sido nossa carta analítica o principal marco da ordem tributária nacional, conforme patente de seu título específico e como já tivemos oportunidade de desenvolver em trabalho próprio:
 
“Existem duas formas de se enxergar o processo de Constitucionalização do Direito Tributário: uma através da Constituição como lei tributária por excelência, outrora já citamos aqui, que define os meandros da ordem arrecadatória. A outra forma é através das Garantias Constitucionais Fundamentais, que são aquele rol de direitos fundamentais e prerrogativas do cidadão, da pessoa humana, descritas analiticamente na Carta Magna Brasileira.” (Pedro Toaiari de Mattos, in O Problema da Tributação e o Desenvolvimento Social – Introdução e Crítica Política Fiscal Brasileira, disponível em http://pedrotmattos.jusbrasil.com.br/artigos/139316364/ o-problema-da-tributacaoeo-desenvolvimento-..., Acesso em 26 de setembro de 2014).”

Neste mesmo sentido Carrazza, ao afirmar que o legislador constituinte deixou em aberto a possibilidade da aplicação de princípios garantidores ao contribuinte para a própria imaginação dos legisladores. Ou seja, significa, pois, afirmar que a Constituição brasileira, em seu viés mais garantidor, buscou sedimentar e resguardar preliminarmente as garantias aos cidadãos contribuintes.

Por esta razão não merece prosperar qualquer argumento do fisco de que a procedência neste tipo de ação traria aos cofres públicos prejuízos de monta exorbitante. Ora, o contribuinte não deve pagar a mais pela incompetência do executivo em gerir suas riquezas. Conquanto pleito de que sejam excluídas a valoração do ICMS e ISSQN no tributo de contribuição social, resta ainda que, via de regra, adimplente o contribuinte, quitou suas obrigações baseadas em um cálculo errôneo do fisco federal.

Nesta sorte, faz-se significante seja feito o requerimento pela repetição no indébito, dos últimos 05 (cinco) exercícios.

Combinados os artigos 165 e 168 do Código Tributário Nacional, revela-se que o pleito formulado para restituição está devidamente amparado pela sistemática tributária.

O primeiro inciso do artigo citado é o pilar fundamental desta discussão. Adere-se aos demais o art. 74 da Lei 9430/96, por sua inteligência em corroborar a compensação tributária, que ora pleiteamos.

Pretendendo-se que o Poder Público retifique a base de cálculo e, por conseguinte, permitindo ao contribuinte que realize a compensação tributária.
 


Referências:
https://pontojuridico.com.br/restituicao-do-icms-pis-cofins/, acessado em 29/10/2019.
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